论管理会计的定义、边界和逻辑

如今，管理会计在理论与实务界看上去十分热闹，但往往不辨真假，可能是一片虚假的繁荣。作为一位多年教授“管理会计学”课程的大学老师，笔者认为，管理会计本来有清晰的定义与边界，但在管理会计理论研究与实践的火热之中，已出现对管理会计的认识非常混乱的情况，管理会计有被弄丢的风险。故而本文回归管理会计之本真，探讨管理会计自身原有的逻辑。本文可能的贡献在于，建立了一个管理会计的“五柱模型”，以表达管理会计的内在逻辑，据此可弄清管理会计边界，辨别管理会计真假。

管理会计的定义

管理会计是管理与会计的“杂交”本没有错，但其本质不是管理，而是会计，否则就要被逐出会计家园。管理会计是为管理服务的会计，本意是“管理的会计”，正如财务会计是“财务的会计”——为融资服务的会计。会计家族中的管理会计必有会计的共同职能，同样有确认、 计量、 记录与报告。区别于统计，会计是一个提供以货币计量信息为主的信息的系统。会计是一个货币计量信息——会计信息（多数时候称之为财务信息，容易让人误解）的提供者，提供高质量的会计信息是会计的使命，离开之，就有辱使命。

在时间轴上，财务会计提供历史会计信息，好比一个历史学家；管理会计提供未来会计信息，好比一个未来学家。管理会计面向未来，而未来最重要的是决策以及决策的执行——控制，故管理会计提供决策与控制所需的相关信息。任何组织都要面对决策与控制问题，故通用的管理会计定义是：管理会计是为组织的决策与控制提供相关信息的会计分支之一。按此定义，管理会计的一个最佳别名是“决策与控制会计”。

管理会计的边界

管理会计的定义其实就表明了管理会计的边界。管理会计即决策与控制会计，管理会计的边界（或内容）就是决策会计与控制会计。决策会计不是决策自身，而是为决策提供相关信息；控制会计也不是控制本身，而是为控制提供相关信息。因此，不能将决策与控制本身视为管理会计，为决策与控制提供相关信息才是管理会计。

有学者认为，理论上、 教科书上、 实务上的管理会计，三者是不同的，这个说法经不起逻辑推敲。管理会计来自于实务，理论是对管理会计实务的总结与升华，教科书必须传达理论与实务，三者应该是统一的。如今，观察到的实务界的所谓管理会计实务，与管理会计理论、 教科书确实大相径庭，许多人的解释是管理会计理论与教科书没有跟上实践的步伐，看似很有道理。殊不知，所谓管理会计实务大多是假的管理会计，甚至与会计二字都无关！在实践中，的确可以有各种做法，但若与管理会计无关，与管理会计定义不沾边，则应另命名之，不应通通归入管理会计门下或者打着管理会计的名号。

管理会计与财务会计同为会计，必有共同特征，那就是提供货币计量的信息——财务信息（笔者认为更恰当的名称是会计信息）。会计信息经过会计确认、 会计计量、 会计记录、 会计报告四个基本的程序而得，会计报告（俗称财务报告）是会计的“产成品”。据此，会计与统计相区分。比如，大数据分析其实是统计学而不是会计学，进而当然不是管理会计。

公认地，财务会计确认、 计量、 记录、 报告历史（过去）的会计信息，可比喻为一个“历史学家”。然而，人们往往不知管理会计也有确认、 计量、 记录、 报告。管理会计确认、 计量、 记录、 报告未来的会计信息，可比喻为一个“未来学家”。可见，财务会计与管理会计的边界也是十分清楚的，应该避免将财务会计直接当成管理会计，当前十分流行的“财务会计管理会计化”的东西，其实是假的管理会计。

当今，最热闹的莫过于智能（数智）财务（会计）。类似的“热词”还有：智能财务（会计）、 云财务（会计）、 大数据会计（财务）、 共享财务（会计）、 财务（会计）机器人、 数字化会计（财务）、 数智会计（财务）、 业财（会）融合、 业财（会）税一体化……不一而足，莫衷一是。其实，这些词无非是在谈论各种新技术（如人工智能、区块链、大数据分析等）在会计尤其是在财务会计中的应用，既没有改变财务会计的本质，更没有改变管理会计的本质，带来的问题倒是混淆了财务会计与管理会计的边界，往往把“穿上马甲”的财务会计当作管理会计而大行其道。更有甚者将财务管理也纳入管理会计的范畴。会计与财务等同，就是混乱的根源。比如：数智财务，本义是数智会计；流行的业财融合，并非指业务与财务的融合，而是业务与会计的融合，或者是会计与业务的融合。这种把财务（即财务管理）等同于会计的做法，使得会计边界不清，会计里的财务会计与管理会计边界不清，也使得财务管理（财务）的边界不清，应该引起人们的警觉。不要误认为笔者反对会计使用智能工具与技术，笔者所坚持的是用了智能工具与技术的会计仍然是会计，不可因此抹杀管理会计与财务会计、 财务管理的边界。

要弄清管理会计的边界，还要搞明白哪些不是管理会计。一个非常流行的错误是，泛边界论者将决策、 控制本身视为管理会计，把管理会计视同管理，只要是与决策、 控制沾边的内容，就通通归入管理会计，显然夸大了管理会计的边界与功用，这是不切实际的想法与做法，也是不符合管理会计定义的。须知，管理会计的本质是会计，而不是管理。

财务管理（其别名是公司财务、 公司金融、 公司理财，可简称财务。投融资管理是一个不规范的说法）属于微观金融学范畴，并不是会计，但很多人将财务管理归入管理会计，真的错了。直接将财务会计当成财务管理的情况，也屡见不鲜。举一个亲身经历的例子：2023年5月20日在一个学术会议上，听到一位著名大学会计学教授的演讲，其题目是《数据资产的财务管理》，以为真要讲财务管理，结果全程讲的是数据资产的确认与计量问题，完全是财务会计！如果讲真的财务管理，则应该讲数据资产的投资管理与融资管理问题。顺便提一下，一些软件公司出售的财务管理软件实际上是财务会计软件（至少是以此主打），既不是管理会计也不是财务管理，有“挂羊头卖狗肉”之嫌。

内部控制、 内部审计、 风险管理、 财务分析（或财务报表分析）、 成本管理、 绩效管理（含绩效评价），甚至战略管理等等，皆不是管理会计，但经常被错当成管理会计。财务分析是财务会计的延伸，整体绩效评价利用了财务会计信息而已，其他的根本不是会计。在笔者看来，连写入管理会计教材（加里森和诺琳，2020）的成本计算（或曰成本会计）也不是纯粹的管理会计。分批法与分步法计算的是产品的历史成本，很明显是为财务会计服务的，本质上应归属于财务会计。

人们应回归管理会计本身，以管理会计定义界定管理会计疆域，管理会计不应随意跨界去抢别人的地盘当成自己的领地。管理会计耕耘好自己的土地，在自己的土地上用好智能工具与技术，方为正道。

管理会计的逻辑

模型是逻辑的最佳表达。人们皆知财务会计有模型。财务会计提供有用信息是有一套语言规则的，表现为其生产信息的模型，就是大家熟知的三大模型，即：资产负债表模型（资产=负债+所有者权益）、 利润表模型（收入-费用=利润）、 现金流量表模型（现金流入-现金流出=现金流量净额）。这正是会计被称为通用商业语言的重要原因。财务会计因为有模型，所以逻辑性强。

管理会计有模型吗？管理会计分为决策会计与控制会计，这是管理会计的两大基本内容。决策会计是为决策提供相关信息；控制会计是为控制提供相关信息。我们应时刻回到管理会计的定义，用它去鉴别与践行，才不会迷失方向。管理会计提供相关信息，相比于财务会计，似乎没有明显的生产信息的模型，这正是人们把管理会计变成一个筐而什么都往里面装的原因之一。弄懂了管理会计的内在逻辑的话，其实不然。管理会计也是有模型的（龚凯颂，2018；2021b）。管理会计既然要为决策与控制提供相关信息，就不禁要问：提供什么相关信息？相关信息是如何产生的？这得靠模型的支持。

1.决策会计的模型。决策会计是为决策提供相关信息。按决策问题涉及的时间范围，决策会计可分为短期经营决策会计（战术决策会计）与长期投资决策会计（战略决策会计，或资本预算决策会计），二者皆有模型。

（1）短期经营决策会计模型。短期经营决策会计提供的关键信息是相关成本，其模型为：相关收入-相关成本=相关利润，最终通过提供综合性质的相关利润（即经济利润）信息帮助组织进行短期决策。基本的决策规则是：相关利润不小于0，备选方案可行；否则不可行。对于互斥方案的决策，则在所有可行方案中，选择相关利润最大的方案。短期经营决策会计告诉人们一个基本的理念：要基于相关成本做短期决策，且做相关利润大于零的事情。

若人们说自己在谈论管理会计，却只字不提相关成本，那便不是真正在谈论管理会计。关心与提供相关成本信息，是管理会计的使命之一，同时也是其与财务会计的重大区别。相关成本是与特定备选方案相关的、 与其他备选方案有差别的未来成本。可将相关成本的定义概括为“三性”：①相关性，即：未来执行该备选方案则发生该成本，与别的备选方案的成本相区分；且隐含会计主体假设，该会计主体就是特定的备选方案，与财务会计中的主体假设有不同的含义。②差别性，即与其他备选方案有差别的成本，体现了有比较才有鉴别的思想。据此，共同成本就是无关成本，不能给决策提供相关信息；差别（差量）成本才是相关成本之一。③未来性，即成本发生在未来，而不是过去。因此，沉没成本是无关成本。行为经济学把沉没成本纳入决策考虑的这种错误被称为“沉没成本效应”，告诫人们应避免“沉没成本效应”。会计确认有一个非常重要的特点，即按照定义进行确认：符合定义，才能确认；不符合定义，便不能确认。前面说过管理会计同样有确认，这里确认相关成本就要符合相关成本的定义，即同时满足其“三性”，缺一不可。只要一个确认条件不满足，则为无关成本。

短期经营决策会计模型——相关收入-相关成本=相关利润，与财务会计的利润表模型有本质区别。要特别注意，利润表模型中的“费用”在短期经营决策会计模型中用“相关成本”表示。费用不同于成本，是会计中的常识。在管理会计视角下，相关成本更是不同于费用，故管理会计模型与财务会计模型有本质区别，不可混淆。无论用什么技术生产信息，只要按照“收入-费用=利润”模型，得到的信息就是财务会计信息，决不会因为用了智能技术就变成管理会计信息。鉴于财务会计与管理会计都涉及利润概念，按照“收入-费用=利润”模型产生的利润信息，最好叫作“财务会计利润”，经济学中的所谓“会计利润”概念即为此（经济学也因此产生一个偏见：经济学中的会计只有财务会计，而没有管理会计）。按照“相关收入-相关成本=相关利润”产生的利润信息，就是管理会计利润，本质上是经济学中的“经济利润”。可见，管理会计与经济学做了无缝连接，将经济利润变成可以计量与操作的概念——相关利润，管理会计功莫大焉！从而须知，决策要用管理会计利润——相关利润，而不是用财务会计利润。

（2）长期投资决策会计模型。长期投资决策会计提供的关键信息是相关现金流量，其模型为：相关现金流入-相关现金流出=相关净现金流量，最终通过提供综合性质的相关净现金流量信息帮助长期决策。其中，相关现金流出可以视为相关成本，因为付现成本就是一种相关成本，而相关现金流出就是基于收付实现制的付现成本。基于此，一个投资项目的经营（营业）现金流量（Operating Cash Flow，OCF）就是收付实现制下的利润。故，一个不能提供正的相关净现金流量的项目，肯定不是一个好项目。基于相关净现金流量信息而计算的净现值，是一种综合性质的相关信息。净现值法基本的决策规则是：净现值不小于零，备选方案可行；否则不可行。对于互斥方案的决策，则在所有可行方案中，选择净现值最大的方案。长期投资决策会计告诉人们一个基本的理念：要基于相关现金流量做长期决策，且做净现值大于零的事情。

财务管理中，资本预算决策是一个重要内容。管理会计中也涉及此内容，表面上与财务管理重复了。这也许还是人们分不清楚财务管理与管理会计边界的原因之一。不过，管理会计的关注点不是资本预算决策本身，而是为资本预算决策提供相关信息——相关现金流量信息。回归财务管理与管理会计各自的定义，事情就一目了然。在资本预算决策领域，管理会计没有与财务管理重复，恰恰是为财务管理的资本预算决策提供了信息，是为财务管理服务的。目前的管理会计教科书在这个问题上的确存在问题，因为写法上与财务管理雷同。为此，笔者建议，管理会计教材应该重点讲清楚相关现金流量的测算，回到提供相关信息的本位上来，而不应该把重点放在编写资本预算决策指标与决策方法上，做到各安其位，各司其职。即便要写，也只能简单提及之，而且核心是为了说明应用资本预算决策指标与决策方法所需要的相关信息是什么，那就是相关现金流量（龚凯颂，2022）！

2.控制会计的模型。控制会计可分为三部分，即全面预算管理会计、 成本控制会计与内部业绩评价会计（即责任会计）。管理会计并不擅长组织的整体业绩评价，把所有业绩评价都视为管理会计是不对的，只有责任会计才是属于管理会计的。

全面预算管理会计是为全面预算管理提供相关信息，而不是全面预算管理本身。企业全面预算管理属于管理范畴，不能直接作为管理会计实践。人们一提到管理会计，就说全面预算管理，全面预算管理就是管理会计，这也是不对的。编制全面预算的数据来源是决策会计，执行全面预算需要成本控制会计与责任会计的支持。基于这个理解，全面预算管理会计是连接决策会计与控制会计的“桥梁”。

成本控制会计为成本控制提供相关信息，而不是成本控制本身。将成本计算与成本控制视为管理会计内容，是对管理会计的曲解。成本控制会计中的标准成本会计、 作业成本会计、 目标成本会计、 质量成本会计、 精益成本会计、 环境成本会计、 全生命周期成本会计等，无不聚焦于为标准成本控制、 作业成本管理、 目标成本管理、 质量成本管理、 精益成本管理、 环境成本管理、 全生命周期成本管理等提供相关信息——可控成本信息，分别是标准成本信息、 作业成本信息、 目标成本信息、 质量成本信息、 精益成本信息、 环境成本信息、 全生命周期成本信息等。

责任会计是为组织内部的业绩评价提供信息，服务于反馈控制，也不是内部业绩评价本身。全面预算要分解为各责任中心的责任预算，责任预算中的成本是各责任中心的可控成本。责任中心的可控成本之和即为责任成本。可控成本是计算所有内部业绩考核指标的基础信息。这样，就将全面预算管理会计、 成本控制会计与责任会计有机结合起来，形成一个完整的逻辑体系。这也是为什么要在全面预算管理、 成本控制、 内部业绩评价之后都加上“会计”二字的原因，以与管理会计的定义保持内在的逻辑一致性。

控制会计提供的关键信息是可控成本，与财务会计中的成本完全不同。基于此，组织整体的业绩评价不属于管理会计提供相关信息的服务对象，因为企业整体的业绩评价信息来源于财务会计。组织的内部业绩评价若也基于财务会计信息，则不可能提供相关信息，因为财务会计并不区分可控与否，对内部业绩评价而言是有噪音的信息。回到控制会计才合乎逻辑，才能用干净的信息进行控制。

控制会计的基本模型是：可控收入-可控成本=可控利润。其中，可控成本是控制会计的核心概念。可控成本是特定责任中心预先知道会发生的、 可计量的、 可施加影响的成本。相关成本有“三性”，可控成本同样有三性：①可预知性，即该责任中心预先知道该成本将在本责任中心发生。不知便不可控，符合常识。②可计量性，即能够通过货币对成本加以计量，说明无法计量便无法控制。这还体现了管理会计与财务会计的共同特征：货币计量。③可控制性，即责任中心中的人的行为能够影响成本的大小，行为不能影响成本便不可控。于是，激励及其制度变得十分重要，也表明管理会计是一种行为会计。该特征还隐含成本对象之义，即可控成本的成本对象是责任中心，而不是传统意义上的产品与服务，甚至不是作业。可控成本按责任中心进行归集与分配，不同于财务会计所要求的成本计算。同时符合可预知性、 可计量性、 可控制性这“三性”，缺一不可，方可确认为可控成本，否则是不可控成本。控制会计告诉人们一个基本的理念：要用可控成本评价内部业绩，从控制可以控制的到评价可以控制的，不可控便不能评价。

决策会计强调相关成本，而控制会计则强调可控成本，这是管理会计与财务会计（包括为财务会计服务的成本会计）的本质区别之一。基于此，管理会计有两大基本原则，即相关性原则与可控性原则。对照之下，笔者认为财务会计最重要的原则是如实反映原则，讲究信息的客观性与真实性。

遗憾的是，与相关成本相比，可控成本在管理会计教科书中不那么受待见，更过分的是连提也不提。比如，有些国外的教科书只有可追踪成本（traceable cost）（加里森和诺琳，2020）。基于本量利分析模型，计算部门毛益（segment margin），其计算模型是：贡献毛益-可追踪固定成本=部门毛益，用于评价利润中心的业绩。教科书中的这个模型的问题是，计算贡献毛益（contribution margin，译为边际贡献，是错的）的变动成本未必是可控成本，可追踪固定成本也未必是可控成本。笔者认为管理会计应该重视可控成本概念，用可控成本计算的“可控利润”，比“部门毛益”的逻辑性更好。不能控制便不能评价，只评价被评价者可以控制的，才能让被评价者心悦诚服。部门毛益很可能包含不可控因素，信息质量在逻辑上远逊于可控利润，故在此提倡以可控利润取代部门（分部）毛益，期待共识之达成。

3.管理会计的逻辑体系：“五柱模型”。

（1）管理会计的基础。由以上分析可见，管理会计是会计家族的一员“大将”（两分天下有其一），有着自己的语言规则，也是商业的通用语言之一。如今，人们谈论管理会计时，既不提相关成本，也不提相关现金流量，更不提可控成本，请问是真的在讨论管理会计吗？是真的在实践管理会计吗？非也！

把管理会计比喻成一座大厦的话，还必须打好地基（基础），因为管理会计不能是一座空中楼阁。管理会计的地基是成本习性分析、 变动成本法与本量利分析。成本习性分析是变动成本法的前提，变动成本法又是本量利分析的前提。总之，没有成本习性分析与变动成本法便没有本量利分析。这个逻辑，在财政部的《管理会计应用指引第401号——本量利分析》中表述得十分清楚。评判一个组织是否有真的管理会计，成本习性分析、 变动成本法与本量利分析就是试金石。鲜见人们讨论成本习性分析、 变动成本法与本量利分析，却在夸夸其谈管理会计，令人生疑。须知，地基不牢（甚至没有），地动山摇。没有练成本习性分析、 变动成本法与本量利分析基本功的企业，不配说自己有管理会计实践。

本量利分析为决策会计与控制会计服务。当相关成本全部表现为变动成本时，相关利润即为贡献毛益，本量利分析与短期经营决策会计自然就连起来了，短期经营决策方法中的贡献毛益分析法也因此而来。相关净现金流量中的经营现金流量（OCF）经过数学推导，有一个基本的算法是：OCF=息税前利润×（1-所得税税率）+折旧。其中，息税前利润就可以用本量利分析模型进行测算。可控成本也可以按成本习性分为变动成本与固定成本，可见可控利润也可以用本量利分析模型进行计算。由此可见，决策会计与控制会计都离不开本量利分析。建立管理会计的大厦必须打好本量利分析这个地基，本量利分析自身离不开成本习性分析与变动成本法的支持。因此，管理会计的基础是成本习性分析、 变动成本法与本量利分析。

（2）管理会计的“五柱模型”。分析至此，管理会计的逻辑体系，笔者用一个自命名的“五柱模型”来表达：①屋顶是管理会计：为决策与控制提供相关信息。②两根横梁是决策会计与控制会计。③五根支柱：决策会计有两根支柱，分别是短期经营决策会计（提供相关成本信息）与长期投资决策会计（提供相关现金流量信息）；控制会计有三根支柱，分别是全面预算管理会计、 成本控制会计与责任会计（提供可控成本信息）。“五柱模型”命名即源于此。④地基是成本习性分析、 变动成本法与本量利分析。“五柱模型”形象地把管理会计描述成一个基础稳固、 逻辑有序、 可经风吹雨打的知识大厦，。

四、 余论与基本结论

1.余论：识别假的管理会计。依据图1，讲管理会计的逻辑，用管理会计的逻辑辨别真假，将特别有力量。目前，要特别注意两种假的管理会计：

其一，将财务会计当成管理会计。一是直接把财务会计当成管理会计。观察到的具体表现有：①把财务报表分析包装成经营分析，摇身一变成为管理会计。②数智化会计（数智化财务，基本上是一个流行的错误说法），主要是财务会计的数智化，但误以为皆为管理会计及其数智化。这种将财务会计管理会计化的不正确操作十分流行，应该万分警惕。③将成本会计纳入管理会计范畴。成本会计主要为财务会计服务，严格意义上来说，并不是管理会计。二是把财务会计误当成财务管理（在实务界特别流行），进而当成管理会计，将二者交替使用，这个现象非常普遍。

其二，将财务管理当成（或纳入）管理会计，管理会计“吃掉”了财务管理。美国管理会计师协会（IMA）的会刊居然叫《战略财务》，不可思议，也使堂堂正正的财务管理“蒙冤”！

总之，财务会计、 财务管理都不是管理会计。

2.基本结论。通过分析，本文的基本结论有：①管理会计的底层逻辑源于其定义，笔者认为管理会计是为组织的决策与控制提供相关信息的会计分支之一。管理会计与财务会计平分会计天下。②管理会计即决策与控制会计，管理会计的边界就是决策会计与控制会计。决策会计不是决策本身，而是为决策提供相关信息；控制会计也不是控制本身，而是为控制提供相关信息。③管理会计有其内在的逻辑，表现为生产相关信息的模型有别于财务会计。决策会计的两个模型是：相关收入-相关成本=相关利润；相关现金流入-相关现金流出=相关净现金流量。控制会计的模型是：可控收入-可控成本=可控利润。不见相关成本、 相关现金流量、 可控成本的话，就不见管理会计。可将管理会计的内容形象化为“五柱模型”。据此，可判断管理会计之真伪，彰显管理会计逻辑的力量。④把财务会计、 财务管理当成管理会计，彻底违背了管理会计定义，尤其对披上马甲的财务会计“管理会计化”要打假，还管理会计一片干净的天地。

来源：财会月刊  作者：龚凯颂

管理会计师CNMA是由财政部直属事业单位北京国家会计学院推出的管理会计证书项目，分为初、中、高三个等级，致力于培养具有国际视野、符合中国国情、具有鲜明中国特色的管理会计师人才。