【财政部管理会计案例库】集团企业预算管理的演进与意义建构

【摘要】文章选取实施预算管理16 年的中国本土企业神华集团为对象，研究了企业预算管理发展演变过程中的意义建构模式。研究发现，神华集团实施预算管理先后经历了预算管理植入、预算管理与管理控制系统融合、预算管理向业务纵深层次扎根和预算管理成为企业战略支持工具等四个发展阶段，各阶段意义建构模式分别是:最小程度的意义建构、受限的意义建构、分散的意义建构和导向明确的意义建构。研究认为，意义建构活动使企业和个人能够阐释预算管理情境，建立对预算管理的集体认知，并以此为指导，调整预算实施行为，进而影响企业预算管理的实施效果和管理功能的发挥，据此提出了集团企业预算管理实施的意义建构演进模型，该理论模型揭示了集团企业预算管理实施中意义建构模式的促发因素、建构过程与建构结果的适配关系，解释了预算行为影响预算管理效果的内在机理，反映了预算管理实施过程中组织认知过程和预算管理演进的一般性规律。研究发现提示企业管理者和国资管理部门重视预算管理实施中的意义建构活动，尊重预算管理发展的客观规律，不要急于求成。

作者：刘凌冰 韩向东 杨飞，来源：财政部管理会计案例库

一、引言

预算管理是利用预算对企业内各部门、各单位的各种财务及非财务资源进行分配、考核、控制等系统性的活动。影响预算管理实施效果的因素很多，既有技术方法和组织环境层面因素，也有心理行为层面因素( 李志斌，2006) 。Argyris ( 1952) 认为，提高企业基层人员的预算参与度将提高管理业绩和预算报告的决策价值( 毛洪涛等，2013) 。

Brownell ( 1986) 则认为效果还取决于参与人的能力。然而，有研究却发现，过多的预算参与会导致“预算松弛”存在，降低了预算控制效果( Lowe and Shaw，1968) 。可见，现有的预算理论无法有效解释预算参与如何影响预算管理的实施效果。相比单体企业，集团企业的环境更加复杂，二级子公司因具有独立的法人地位而具有较强的独立性，形成集体认知和行为的难度更大。集团企业的环境和预算管理实施的复杂性使研究人员在总结具有普遍意义的成功因素或关键过程机制时，遇到更大的困难。于增彪等( 2004) 认为，预算管理在我国集团公司整合中发挥的作用非常有限。作为一项新的管理技术，如何能快速有效地被企业各级人员接受呢? 创新扩散理论① ( Ｒogers，1995) 认为，对一项新技术或改革的认知程度，决定了这项新技术或改革能否成功地被组织接纳并迅速得到应用( Tornatzky and leischer，1990) 。从这个意义上来讲，人们对预算管理的认知程度是影响企业预算管理实施效果的关键因素，而认知的形成，则有赖于意义建构过程( Gosain，2004; Van Fenema et al． ，2007; 陈文波等，2011) 。

由于意义构建是在不同企业预算管理实施的各种个性化条件之外的一个普遍存在的因素，是认知活动的主要形式。对人的认知活动及预算管理意义建构的探索，或许能够对复杂环境下的企业预算管理实施的研究带来一些新的线索和启示②。由于意义建构活动与预算参与者认知及其参与行动联系密切，研究意义建构，有可能在一定程度上回答预算参与究竟如何影响预算管理实施效果这个长期以来一直困扰学术界的理论问题。

遗憾的是，目前在探索预算管理意义建构过程与企业预算管理水平领域存在着研究缺口，主要原因是缺乏研究样本。我国企业预算管理起步较晚、整体水平较低，企业发展命运多舛，要找寻预算管理发展历程较长、发展阶段完整、具有典型性的本土企业案例实属不易。本文以神华集团有限责任公司( 以下简称神华集团) 为对象，探讨了16 年中企业在经济危机、国企改革、企业兼并扩张和企业信息化等内外部环境不断变化的条件下，预算管理实施中组织意义建构的过程及预算管理实施效果，旨在探索组织的意义构建行为如何通过改变组织成员对预算的认知和行为来改变预算实施效果的一般规律。

二、理论基础和理论分析

( 一) 理论基础
意义建构( Sensemaking) 是指组织认识内外部情境，建立对情境的集体理解的过程③ ( Dervin，1983) 。意义建构理论是信息行为学中的重要理论之一，旨在揭示人在接受信息时的行为本质。意义建构是内部行为( 即认知) 和外部行为( 即过程) 共同作用的结果。

Weick ( 1993) 最早在组织研究中引入意义构建的概念，将意义建构思想延伸至组织危机与组织变革两种情境。Weick ( 1995) 认为，意义建构体现在个体和组织两个层面。当情境比较复杂且具有动态特征时，意义建构显得尤为关键( Weick，1995; Van Fenema et al． ，2007) 。因为在复杂动态的情境下，企业更需要通过意义建构统一认识，并基于这一集体认识采取行动。从这个意义上说，对于集团企业预算管理这一复杂且随环境变化而不断变化的多层级系统，意义建构理论可以帮助和指导我们更好地理解人们接受信息的行为。在企业预算管理实施的过程中，不同的意义建构活动和意义赋予方式，对于预算管理实施结果具有重要影响。

Maitlis ( 2005) 基于组织一般情境得出组织决策者和利益相关者的意义赋予水平差异会导致出现具有四种不同程度的控制性和活跃性的意义建构范式， 陈文波等( 2011) 据此描述了组织意义建构的一般过程，包括促发因素、过程和结果三个部分( 如图1 所示) 。

Maitlis ( 2005) 将意义赋予中的利益相关者抽象为管理层和员工两个主体，管理层的意义赋予行为体现了意义建构的控制性，因为管理层倾向于运用自己占优势的正式权力和正式渠道进行沟通与互动。而员工的意义赋予行为，则通常与意义建构的活跃程度相关，员工参与意义赋予行为的程度越高，意义建构越活跃。同时，管理层和员工在不同参与程度下会产生不同特征的理解。Maitlis ( 2005)根据管理层和员工参与意义赋予程度的不同，对意义赋予的结果进行了四种分类，即最小程度的意义建构、受限的意义建构、分散的意义建构和导向明确的意义建构，四种意义建构的特征如图2 所示。

( 二) 理论分析

集团公司与二级子公司都是平等的企业法人，集团公司对子公司的控制模式主要体现在股权控制上，控制能力较弱，形成一致行为的难度更大( 高勇强和田志龙，2002) 。因此，在管理变革情境中，人们对信息认知和接受的意义显得更加重大，集团企业的预算管理实施效果更加依赖于意义建构活动和意义赋予方式。

基于上述对意义建构的概念分析和理论解释，引申至预算管理活动时，我们可以认为企业中开展的预算管理意义建构活动是通过形成和影响企业管理层、预算部门人员和基层部门人员对预算管理的认知，而导致其产生相应的行为反应，使其参与预算的行为跟随内在认知的转变而发生实质性的变化，进而导致特定的预算管理实施结果，具体反映在预算管理不同发展阶段的特征上。这一运行机理如图3 所示。

此外，根据这一原理，我们也可以认为，预算参与行为之所以会对预算管理效果产生不同方向的影响④，其根本原因是，指导其参与行为的由不同意义建构活动形成的预算参与各主体的认知是不同的。

因此，要研究集团企业预算管理系统的发展演变，可以考察预算管理实施中的促发因素、建构过程、各类建构主体的互动方式等意义建构要素，以及它们与预算管理实施效果的关系。

三、研究方法

( 一) 方法选择

预算管理系统复杂性使研究对象很难与特定情境相分离，最适宜采用长期的、第一手观察的形式，从近距离进行研究( 陈向明，2000) 。因此，本文选择以实地研究方法为主，结合案例法和文献分析法开展研究。

( 二) 案例选择

研究人员以咨询师的身份进驻神华集团开展预算系统优化咨询服务。在完成第一阶段的咨询服务后，我们认为，神华集团预算管理发展历史较长、发展演变阶段较为完整、目前预算管理环境较为成熟，既具有中国企业预算管理的典型性，又具有独特之处，是开展集团企业预算管理研究的理想案例。

( 三) 数据搜集

多渠道数据来源有助于进行“三角验证” ( Eisenhardtand Graebner，2007) ，因此，研究采用三种途径获取数据资料: 访谈、观察、查阅文献资料。在数据搜集过程中，我们做出如下努力以提升数据信度: 案例调研历时7 个月，研究人员直接与企业集团的高层管理人员、二级公司的高层管理人员、集团及二级公司财务( 预算) 部门负责人、基层业务部门负责人等进行了面对面或预约电话访谈，访谈人数为12 人次( 访谈有专人记录) ; 研究人员还与负责咨询项目实施的1 位项目经理和2 位高级咨询师等进行了多次访谈; 此外，我们委托咨询项目组1 位项目助理，根据预定的内容与集团预算部门基层人员、二级公司的预算人员、井下生产组组长等进行访谈，并将访谈内容以书面或录音形式转发给我们，受访者大约为20 人左右。在采访中，我们均声明保密条款，对于不愿意披露个人信息的受访者，在文中隐去其个人信息。我们采用大事年表的办法进行数据整合( 魏江等，2014) ，并通过“三角验证”保证信度水平和平衡提取的关键数据。

( 四) 信度和效度

除了运用“三角验证”保障信度外，我们还遵循案例研究中保障信度和效度的方法( Yin，2004) ，通过形成证据链和印证核实( 肖静华，2015) 等方法进行建构效度检验; 通过根据逻辑框架分层进行相应的解释说明检验内在效度; 通过文献分析和同类案例对比进行外在效度分析;通过制定严密的研究计划和重复实施进行信度检验。

此外，借鉴Eisenhardt ( 1989) 的案例研究方法，我们通过在案例调研资料、专业文献、基础理论和过程模型四者之间解释和反演的过程，对案例实施了材料叙事、图形展示、归纳分类等研究手段。借鉴陈文波等( 2011) 对系统意义建构的案例剖析方法，首先，根据对神华集团预算管理实施历程的初步调研，甄别出企业在预算管理实施中存在四种不同的意义建构方式，按照其呈现的主要特征，对该企业预算管理发展阶段进行了划分。据此，我们设计了半结构化访谈问卷。我们依据访谈收集的信息，对模型进行优化，去掉语义不明和偏颇的变量，根据新证据补充模型缺漏变量。最后，我们将研究结果向企业高层领导、预算业务主管、业务部门主管和项目咨询师等关键用户反馈，在没有发现新证据调整模型时，我们认为模型达到了稳定状态。

四、案例描述

( 一) 神华集团概况

神华集团有限责任公司是中央直管的国有企业，于1995 年正式组建，目前总资产规模已超6 千亿元，共有全资和控股二级子公司21 家( 其中包括上市公司1 家) ，是我国规模最大、现代化程度最高的煤炭企业和世界上最大的煤炭经销商，位列2013 年《财富》全球500 强企业中的第178 位。

神华集团业务的特点是集团内各板块公司相互关联，形成了纵向一体化的产业链模式。从煤炭开采、铁路运输、下水、装船、海运、直至发电和进一步深加工，企业资源在内部层层流转，构成一条超长且几乎完整的价值链条。随着企业的发展壮大，预算管理扮演的角色越来越重要。

( 二) 神华集团预算管理的建设历程

神华集团最早引入预算管理是在1998 年。从1998 年至2014 年，神华集团的预算管理系统建设历经了16 年，可划分成四个发展阶段。

1． 第一阶段: 预算管理植入阶段( 1998 － 2003)

1997 年，美国经济萧条影响了神华集团的海外市场业务; 同时，集团成立后，规模急剧扩大，内部管理控制受到了严峻的挑战。1998 年7 月，国家成立了“中共中央大型企业工作委员会”，加强了对央企的管理。内外部环境的激烈变化，促使集团公司高层开始谋求引进新的管理手段。偶然的机会，公司高层领导获悉某些企业采用了通过编报计划统计报告，对企业经营活动进行计划和管理的方法，于是决定模仿引进这种管理手段，雏形的预算管理在企业中开始启动实施，具体工作被指定由财务部负责。谈到当时编制计划报表时，神华集团二级公司神东煤炭公司财务部副经理说道: “我当时还在基层生产部门，负责填计划报表，就是简单的三、四张表格。上头( 指当时的集团财务部门) 把我们找去开个会，教我们怎么填。我们回来，跟部门负责人汇报一下，剩下的事情就是自己看着‘编’了。”当被问到根据什么填报计划数时，他说: “我通常是把上年的报表找出来，再大约估计一下今年有没有大的变化，如果没有，就照上年的写。”

集团预算几乎是在全手工状态下编制，用单机电脑Office系统中的EXCEL 开发成预算表格，财务部指派人员负责整理、汇总基层报上来的报表，然后填写集团层面的汇总报表。至于对预算管理的理解，集团下属某二级公司财务部经理的看法是: 当时的业务部门负责人和大部分的集团高层依然将精力集中在“抓生产，重安全”上，将预算工作完全当作是财务部门的事，认为预算管理实施好坏，取决于负责预算编制的人员的工作能力。

由于管理层对预算管理并没有正确的认知，将工作全权交给预算部门( 财务部) ; 预算部门从自身的工作角度来诠释预算管理，在具体的实施中唱“独角戏”，没有管理层的足够支持，也没有业务部门的积极参与。第一阶段预算管理实施中的意义建构可以总结为图4。

2． 第二阶段: 预算管理与管理控制系统融合阶段( 2004 － 2008)

2004 年，受美国经济强劲复苏的影响，国内以工业结构升级为特征的高速增长周期启动。2004 年11 月，中国神华能源股份有限公司注册成立，并于2005 年6 月上市。

此时，实施全面预算管理再次被提到集团领导层的工作日程上来。根据集团领导的要求，集团财务部多次召集各基层单位预算骨干开会讨论如何改进和在集团内部推行全面预算管理。在集团财务部的努力下，集团的预算管理体系建设得到一次较大的改进，形成了全面预算管理组织体系，制定相关的制度文档，并且利用EXCEL 自行开发了小型的预算报表系统。

谈到2004 年以后企业预算管理最大的变化时，集团财务部副总经理说: “最明显的感受就是，集团领导开始过问预算的事情了，而且，时常对预算工作提出一些要求。在很多场合或者会议上，领导也会经常提及或讨论预算管理这个话题了。有了领导的支持，我们也开始对预算管理在集团范围的实施有了些信心。”

财务部预算处副处长谈到当时预算面临的最大问题时，说道: “预算标准做得还很粗略，主要目的是对成本费用做一些控制，没有具体到每个生产业务，预算差异很大，考核基本上不会考虑预算完成情况。”在这种情况下，业务部门参与预算的意愿依然很低。第二阶段预算管理实施中的意义建构可以总结为图5。

3． 第三阶段: 预算管理向业务纵深层次扎根阶段( 2009 － 2011)

进入2009 年，面对低迷的国际市场、饱和的能源需求、庞大的资产规模、主力矿井和设备的逐年老化等问题，神华集团最大的二级公司———神东煤炭公司的管理者感觉到企业经营面临着空前的压力和挑战。为了加强企业管控以提高抵御风险的能力，2009 年在神东煤炭财务部门负责人的积极建议下，神东煤炭公司领导决定，停止使用原来基于EXCEL 开发的预算系统，自行引进专业预算软件———海波龙预算系统，并聘请专业咨询公司协助企业改进预算管理体系。在咨询师的帮助下，神东煤炭公司预算管理的精细程度以及与业务流程的联系程度大幅度提升，各生产部门的成本费用得到有效控制。同时，神东煤炭实行了预算指标与部门考核挂钩，基层业务部门人员参与预算的积极性大大提高，预算管理在企业上下受到前所未有的关注。“自从上了预算软件系统以后，我们每年向总部汇报的预算数据很详细，集团财务部的领导对我们的工作很满意。”( 神东煤炭财务部某副处长) 。

对于神东煤炭预算管理系统的改进，神华集团总部大力提倡并且充分放权。集团财务部一位高层管理人员告诉我们: “集团的构成很复杂，很多二级公司是后来逐渐合并进来的，管理基础参差不齐，总部领导也想加快全面预算的推进，但是短时内没有办法统一进行要求，只能由基层部门根据自己的条件和需要，对各自的预算管理进行改革和调整，我们总部对此是非常支持的。”第三阶段预算管理实施中的意义建构可以总结为图6。

4． 第四阶段: 预算管理成为战略支持工具阶段( 2012 － )

2012 年，后金融危机下的宏观经济形势的不确定性和企业规模急剧增长过程中形成的集团管控矛盾，已经对神华集团的发展构成了巨大阻碍。为了能够更好地落实企业战略，神华集团重新制定了企业信息化战略规划，同时，在集团范围内全面引进新的预算系统软件也被列入集团信息系统战略规划中。与此同时，公司收到国资委连续下发的有关文件，对企业实施预算管理提出了更高要求。

2012 年，专业咨询公司入驻神华集团总部。集团成立全面预算管理优化项目组，由集团副总经理和财务分管领导亲自挂帅，组织、抽调了预算部门和各业务部门主管及骨干人员专职参与。根据集团副总的要求，所有预算管理优化项目组成员集中在一起，由咨询师团队带领和组织，封闭讨论二个月，将集团所有业务单元的作业活动进行全面而细致的梳理。此外，咨询师下基层调研、访谈和搜集数据，对业务部门负责人和基层预算人员进行多次培训，采用各种形式进行交流，灌输全面预算思想，指导其完成预算系统实施和使用。同时，集团还将预算实施较好的二级公司的实践经验进行总结并作为学习标杆，实现全集团的预算系统标准化、规范化。

除了定期召开预算分析会和预算质询会，企业高管还经常不定期地召集预算部门和各二级单位预算负责人，通报和讨论预算执行中发现的各种问题，及时纠正重大的预算偏差。“以前，基层领导的注意力都在企业产量、质量和安全上，没人关心预算。现在，大家越来越关心总部给自己定多少预算指标，主动上门找我们说预算的事。每年开会的时候，各单位负责人‘吵’得很热闹呢! 不过， ‘吵架’也是一种很好的交流。”集团财务部副总经理笑着说。

随着预算系统部署的完成和精准化预算管理的实施，以及大量的培训学习和交流活动，集团下属二级公司及基层业务部门的负责人逐渐开始认识到，预算管理并不是预算部门专门用来限制他们“自由”的工具，而是发挥集体协调功能的机制。通过细化作业活动成本，生产管理人员也对每项生产作业的收益和成本信息有了更多的了解。很多基层业务部门的负责人表达了“希望通过合理的预算评价和考核，实现整体资源的公平分配，真正做到奖勤罚懒”的愿望( 根据项目咨询师访谈结果整理) 。第四阶段预算管理实施中的意义建构可以总结为图7。

五、案例分析

( 一) 神华集团预算管理实施中的意义建构模式的理论分析

1． 模式一: 最小程度的意义建构

第一阶段意义建构过程的特征符合最小程度的意义建构模式。管理层按照自己的理解将预算交给预算部门实施，管理层是主要的意义赋予者。管理层的认知影响了意义建构中的各方行为，预算部门是次要的意义赋予者，作为业务主体的二级公司可视作被动接受者( Gioia and Chittipeddi，1991) 。上述意义构建过程，将导致集体认知只能形成表面上的统一，集体行为难以达成一致。这一阶段的过程特征也就表现为低活跃度和低控制。

2． 模式二: 受限的意义建构

第二阶段意义建构过程的特征符合受限的意义建构模式。在此阶段，集团管理层依然是主要的意义赋予者，预算部门和业务部门意义建构的影响相对较弱，成为次要的意义建构者。上述意义构建过程，将导致集体认知在高度计划性的行为指导下形成较为统一的且狭隘的理解，沟通的形式多为正式讨论，下属部门较为被动，参与性较低。这一阶段的过程特征也就表现为( 整体) 较低活跃度和高控制。

3． 模式三: 分散的意义建构
第三阶段意义建构过程的特征符合分散的意义建构模式。管理层的认知不再是意义建构的绝对控制因素，业务部门从自身需要出发也形成自己的认知，成为主要的意义建构者。集团的预算部门在这一过程依然担任管理者和业务部门协调和沟通的“桥梁”，其角色是次要的意义构建者。此种意义构建过程，将导致集体认知形成多样的理解。这一阶段的过程特征也就表现为局部较高活跃度和较低控制。

4． 模式四: 导向明确的意义建构

第四阶段意义建构过程的特征基本符合导向明确的意义建构模式。无论集团层面还是下属业务部门层面，均产生了通过预算管理进行战略协同的需求。集团管理层、预算部门及业务部门都成为了主要的意义赋予者。上述意义构建的过程，使得各层级之间的沟通形式更为多样、内容更为丰富，下属部门变得较为主动，参与性较高。这一阶段的过程特征也就表现为高活跃度和高控制。

( 二) 神华集团预算管理实施中的意义建构模式的演进分析

神华集团预算管理实施中存在的四种意义建构模式的促发因素、意义赋予方向、沟通特征、控制程度、活跃程度以及结果的比较如表1 所示。

首先，从意义建构的促发因素看，呈现外部因素和内部因素相伴、主动因素和被动因素共存的局面。意义建构活动的因素逐渐从外生制度向内生需求转化，从高层要求向基层需求转化，从协助管理控制职能向支持决策职能转化，促发因素的演变反映了集团企业的预算管理实施动因逐渐变得成熟，也再次证明了预算管理的演进与内外部环境变化密切相关的理论研究结论( 张先治、翟月雷，2010) 。

其次，从意义赋予方向和沟通特征看，呈现由单向向双向转变，沟通频度提高和范围扩大，逐渐对预算管理形成了丰富的、统一的理解，最终将预算管理视为集团战略规划的使能工具( Kung et al． ，2013) 。

再次，从控制和活跃程度来看，意义建构的控制程度呈波浪式螺旋上升的总体发展规律，再次证明了企业管理层的支持和领导能力是预算实施效果的重要影响因素这一理论研究结论( Brownell，1986) 。同时，活跃度由低向高、由局部向整体逐渐提高，即基层的参与程度逐渐提高，证明了较高的参与度可以提高预算的效果( 程新生，2008) 和预算信息的决策价值( 毛洪涛等，2013) 等理论研究结论。

最后，从预算的实施结果来看，预算管理是随着企业内外部环境的变化而发展的，每一阶段的促发因素、建构过程以及企业的内外部情境之间具有高度的适配性和相关性，即一定的促发因素、建构过程只能在一定的认知水平上才具有相应的效果( 陈文波等，2011) 。企业预算的管理功能从简单控制到控制与决策，再上升到支持战略落地。

根据上述分析，我们构建了预算管理的意义建构演进模型( 如图8 所示) ，该模型中第一阶段意义建构促发因素的出现具有一定的偶然性，以神华集团为例，集团管理层引入预算管理方法是市场竞争加剧引发的自我改良需求下的模仿行为，同时也受到了国有资产主管部门的制度压力。因此，这个阶段引入预算管理的促发因素和促发时间在不同组织中可能各异⑤。预算管理的意义建构演进模型中的后三个阶段( 如图8 所示) ，其相继出现是一个符合逻辑的序贯的且必然的过程( Van Looy，2011) 。

大量的实践也证明，很多中国的集团企业在预算管理实施时，都循序经历了与神华集团类似的“总－ 分－ 总”的过程，即通常是由企业高层引进和倡导实施预算管理而进行“由上至下”的受限的意义建构; 再经历由基层业务管理需求引发的不同业务部分的或分层次、或分阶段、或分区域的“由下至上”的分散的意义建构; 只有也是必须经历了由业务部门主动参与且将预算推向基层预算单元的过程后，才可能进入到最后一个阶段，即由总部和基层业务部门相配合的从集团整体和长远战略发展出发的“上下互动”的导向明确的意义建构，各个阶段是不能跳跃实现的，即如果没有经过第三阶段，第二阶段难以直接进入第四阶段。

六、结论

通过前述的分析和论证，我们推演出集团企业预算管理的意义建构演进模型，解释了预算管理演进与预算管理意义建构的理论关系，弥补了相关理论研究的缺口。

首先，从意义建构角度解释集团企业预算管理实施过程，有助于排除企业结构复杂性和环境多样性对总结预算管理实施一般规律的阻碍。研究发现的四种意义建构模式反映了预算实施中企业和个体的认知及行为特征，具有一般性和普遍性。预算管理实施的意义建构演进模型概括了预算管理发展阶段，其中后三个阶段揭示了集团企业预算管理实施中的普遍逻辑和序贯，解释了集团企业预算管理发展的演变规律，即各个阶段的出现顺序是不可逆的，阶段间也难以实现跳跃发展。研究结论揭示了在复杂环境企业实施预算管理中，意义建构的重要性，提示企业管理者重视人员认知形成活动对预算管理效果的影响。对集团企业的管理会计实践具有一定指导性和借鉴意义。同时，预
算演进规律的发现也告诫企业决策者和国资管理部门的政策制定者，在集团企业预算管理实施过程中，不要急于求成，期望“一蹴而就”，应尊重事物客观的发展规律。

其次，对神华集团预算管理历史进行纵向研究，观察其预算管理实施中的意义建构行为演化，弥补了大样本研究中均值统计所掩盖的少数但却典型的现象。案例所具有的典型性，能够提供集团企业预算管理实施意义建构活动的动态演变全景，解释组织和人员如何阐释情境，建立对情境的集体认知。本案例可作为指导调整预算实施行为参考范例。

最后，研究对预算管理实施中意义构建特征的总结，证实了预算参与程度与预算实施结果的关系受到意义建构促发因素和建构过程的影响，不同的促发因素和建构过程会使企业和个体产生不同的认知和行为，进而导致不同的预算管理实施结果，回答了预算参与对预算管理实施效果影响的内在机理。这一发现，为采用大样本研究数据进行的关于预算参与程度与管理效果之间关系的实证研究所提出的矛盾性结论提供了新的解释。

研究的局限在于，单案例研究在达到统计意义上的概化能力较差( Walsham，2006 ) 。为了最大程度地弥补单案例研究的缺陷，我们在完成的数十个企业预算管理实施咨询项目当中，经过反复比较，最终选取了预算管理发展历程最完备的神华集团，谨慎筛选案例，提高了结论的稳健性。此外，我们将研究建立在理论分析和文献分析基础上，研究中反复推理和反演，因此可以认为，论文研究基本达到了“从分析到理论的概化”的要求( Lee and Baskerville，2003) 。未来研究可以在本研究提出的理论模型的基础上，进行多案例研究或大样本统计分析，以获取更多且更稳健的结论。

管理会计师CNMA是由财政部直属事业单位北京国家会计学院推出的管理会计证书项目，分为初、中、高三个等级，致力于培养具有国际视野、符合中国国情、具有鲜明中国特色的管理会计师人才。