本文根据近年来兴起的特色航线，采用作业成本法对两条特色航线的成本追述进行了说明演示。本文将一条特色航线从研发设计到实际生产所必须的变动制造成本分解为被智能制造，产品设计和人工生产三个成本动因驱动的成本分类。本文第二部分还对一些此前从未纳入会计核算考量的强度动因驱动的变动制造费用进行了大胆的设想。最后，本文利用标准成本法对航空公司的基础成本核算进行了细致的差异分析。

背景介绍

航空公司的商业模式非常简单，仅仅是将旅客和货物从起点运送到目的地，很难开发出差异化的服务和产品。绝大多数企业在分析和选择整体战略是大多数选择横向一体化或者纵向一体化战略，很少采用密集型战略中的新产品原有市场或者新产品新市场的多元化发展战略。

从公司战略角度看，采取规模化生产是最简单粗暴的做法，采取纵向一体化战略成立维修公司，部件制造企业，兼并OTA，旅行社，培训机构，基本上成为了航空公司惯用的套路。规模化发展战略的前提是产品具有价格弹性，规模经济显著和公司可以在某一特定领域实现垄断，企业具有规模化生产的资金和人力资源。但绝大多数情况下，大部分企业并不具备这些先决条件，企业发展受到限制。

再看业务单元级的竞争战略，企业想实现规模化降低成本走低价策略行不通，那么只能走差异化战略路线。有些航空公司走低价策略，在航班执行中销售纪念品，降低各种非必要成本，截至至今能够压缩的成本已经被无限压缩，再无空间可言。某型航空公司走高端路线，发放相当于平日几倍的餐食，提供超豪华头等舱服务，这种服务在实践过程中显得多此一举杯水车薪。某些航企大力开展航空wifi的业务探索，但时过境迁，机载WiFi从原先的KU波段发展到今天的KA波段，硬件设备已经更新了几代，但真正使用机载互联网的客户寥寥无几，煞费苦心的前期探索工作显得那么的多余。

从智能战略角度看，设计产品组合（国际+国内，租车+酒店+机票）无外乎那么几种玩法， 促销战略的设计除了广告宣传，经营促销（折扣）公关宣传（新航线发布会）都没有任何明显的作用。鸬靖鹚本人曾经参加过本公司在奔驰4S店举办的滑稽可笑的新航线发布会，观众只有2人，分别是本店的销售经理和保洁阿姨。

思考再三，鸬靖鹚建议公司采用蓝海战略线路，躲避正面竞争拓展非竞争性空间，跨越战略组群，攫取客户新的需求，打破价值与成本的互替定律同时追求产品差异化和低成本。如何实现这些目标呢，企业应

1.审视他则行业；

2.跨越产业内不同的战略群体；

3.重新界定产业的买房群体；

4.放眼互补型产品；

5.建立新的功能与感情导向；

6.塑造新的潮流。

根据以上六点，永恒春依次相处了对策，

具体实施方案

广华航空公司有两条航线分别是北京-昆明和北京-纽约。广华航空公司主基地设置在北京，跟云南省内的当地航企无法竞争热门时段，每次还被安排在远机点，上下旅客费时费力。广华航空公司只有几十架飞机，无法与国有大型航空公司争夺国际旅客。外国旅客不熟悉广华航空公司，国内旅客因为转机航线有限，也不愿意选择广华航空公司。

原本工程师出身的永恒春想出了妙招，北京-纽约航线要飞跃北极，在冬天某一时段和内容以光测到超亮行星和北极光，他建议公司成立北极光航线工作组，招聘气象观测人员，定期发布北极光观测信息，在特定时间以全价销售机票，被在航班中配备专业摄像师知道观光客如何拍照。

公司总经理红思思是一位年轻貌美，身材高挑的美女总裁，平时就坚持瑜伽训练，坚持马拉松长跑。昆明地处高原，不但旅游资源丰富，而且是马拉松爱好者的朝圣基地，很多长跑冠军都曾经在海埂基地训练过。红思思提议开展“机票+健身+机票”组合产品。凡是购买双程机票且参与减肥训练营的旅客，返程时体重降低百分比可作为返程机票折扣比例，在去程的基础上获得相应折扣。此举一时间吸引了大量年轻貌美的女性参与此项活动。

成本计算

1.原始的产品成本法只有三个成本因素：直接材料(航油),直接人工(机组工资)，制造费用(其他与生产有关的辅助性成本)， 具体计算如下：

9月份生产成本核算（单位级成本库-持续动因）：

由此可知两条航线标准分配律是4.16万每小时和4.8万每小时（航班长度应记作往返程时长），短航线单位工时的成本要稍高于长航线。表面上看计算结果合情合理。

2.鸬靖鹚突然发现设计北极航线的工作需要投入大量人力物力，尤其是试飞试验耗费的机械工时与气象探测所需的热气球租赁费用十分昂贵，但其人工成本并不是很高与一般的机组成本相当。因此鸬靖鹚将本月花费在航线勘测的费用也做了核算。这项工作不用每次航班前都执行，只组要每月执行一次，保证本月的北极光观测不受天气影响而失效。

健身航线相对于北极航线就简单得多，只需要额外支付健身教练，营养师和活动带队人员即可。额外的机械工时主要产生于减肥机械和医疗检测设备。两种成本均以工时为计量单位计算。

每月进行一次指定工作被定义为批次级成本库-持续动因：

3.在此之外，研究和讨论这两套方案，论证其可行性，实地考察配套设施，市场调研均有费用产生，这些费用归集为研发费用属于强度动因驱动的品种级作业成本，两条航线的设计研发费用分别为30万和5万。假设两个方案试运行4个月，年末永恒春在此对两条航线的单位小时成本进行了核算。

两条航线的单位小时成本已经无限接近，虽然品种级成本和批次级成本的影响没有使两条航线的实际成本交叉换位，但同时也说明两条航线的单位成本相差无几，在运行一段时间之后，对比两条航线优劣的时候仅仅需要考虑息税前利润即可，既不用考虑固定成本（因为即便是不执行任何航班，固定成本也不可避免），也不用考虑变动成本（因为二者相差无几）。

项目验证

在运行了一段时间之后鸬靖鹚对两条航线的成本进行了查验。因为变动成本中直接材料（航油）和直接人工（机组人员工资）没有任何变化，实际成本和计划成本一致，变动制造费用也没有太大差距。只是两条航线由于是新开通的，北极航线又要经受恶劣天气考验，因此查验的重点是固定制造费用。

北极航线

(1)耗费差异=有利差异，为公司节省额199.5万

(2)能量差异不利差异，产能损失459.54万

(3)闲置能量差异不利差异，飞机闲置

(4)效率差异不利差异，飞机飞的不够快

结果讨论和未来工作

永恒春和鸬靖鹚将两个项目计划交给了红思思，计算结果显示两条航线的标准单位分配率相差无几，只是变动制造费用的分配比较复杂，经过一系列的调整，他俩可以准确计算运营成本。在运行了一段时间后，鸬靖鹚对实际运行数据和预计数据进行了对比，虽然总成本有所下降，但是飞机的利用率降低了，速度不够快，闲置差异和效率差异都是不利差异，最终导致产能的损失即产能不利差异459.54万.

在日后的工组中，广华航空公司将设计更多更有趣的航线和服务内容，为大家带来更多更精彩的作业成本分析。

笔者再次感谢航佳技术对我们的支持，欢迎各位同行交流沟通。

鸬靖鹚永恒春 红思思

2022年9月11日

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